Действующий порядок начисления амортизации объектов недвижимости предполагает. Амортизация

Федеральным законом N 206-ФЗ в Налоговый кодекс внесены изменения, устанавливающие порядок начисления амортизации по объектам ОС , права на которые подлежат государственной регистрации. С 2013 г. единственным условием для включения в расходы амортизационных отчислений по таким основным средствам является введение их в эксплуатацию. В связи с данными новшествами законодательства у налогоплательщиков возникла проблема: как амортизировать уже эксплуатирующиеся, но не зарегистрированные в установленном порядке на 01.01.2013 объекты недвижимости? По мнению Минфина, в подобном случае следует применять прежний порядок определения момента начала начисления амортизации. Попробуем разобраться, соответствует ли позиция финансового ведомства нормам Налогового кодекса, а также дадим несколько рекомендаций организациям, оказавшимся в рассматриваемой ситуации.

Есть проблема

В конце 2012 г. законодатели в очередной раз внесли изменения в гл. 25 НК РФ, в частности наконец-то снявшие вопрос о моменте начала начисления амортизации по объектам основных средств, соответствующие права на которые подлежат государственной регистрации.

К сведению. Нормами гражданского законодательства предусмотрено, что госрегистрации подлежат право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи , ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. В установленном порядке должны быть зарегистрированы права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения, постоянного пользования, а также ипотека, сервитуты и иные права в случаях, определенных законодательством (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Так, с 1 января 2013 г. утратил силу п. 11 ст. 258 НК РФ. Согласно ему основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации исходя из законодательства РФ, включались в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Кроме того, изменения коснулись п. 4 ст. 259 НК РФ. Теперь в данной правовой норме четко прописано, что ранее действующий порядок начисления амортизации (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором ОС было введено в эксплуатацию) распространяется на все амортизируемое имущество, в том числе и на основные средства, права на которые требуется зарегистрировать в соответствии с законодательством РФ. Причем дата регистрации указанных прав для начала исчисления амортизации значения не имеет.

Примечание. С 01.01.2013 в силу п. 4 ст. 259 НК РФ амортизация по недвижимому имуществу начисляется в общем порядке независимо от даты государственной регистрации права на него.

Таким образом, в настоящее время единственным условием для включения в расходы амортизационных отчислений по любым основным средствам является введение их в эксплуатацию.
Согласно ст. 4 Федерального закона N 206-ФЗ названные поправки в гл. 25 НК РФ вступили в силу с 1 января 2013 г. Соответственно, у налогоплательщиков, которые приобрели или создали недвижимость после указанной даты, не возникнет проблем с определением момента начала начисления амортизации по ней. А как быть тем организациям, которые начали эксплуатировать такие основные средства до 2013 г., но не зарегистрировали на них соответствующие права? Вправе ли они воспользоваться новыми положениями п. 4 ст. 259 НК РФ и начать амортизировать незарегистрированную недвижимость с 01.01.2013?

Судя по обрушившемуся на Минфин шквалу запросов от налогоплательщиков, вопрос волнует многих. Финансовое ведомство в своих письмах с завидным постоянством дает отрицательный ответ. По мнению чиновников, изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом N 206-ФЗ, вступили в силу с 1 января 2013 г. и не распространяются на основные средства, введенные в эксплуатацию до указанной даты. Поэтому по объектам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2013, права на которые подлежат государственной регистрации, применяется прежний порядок определения момента начала начисления амортизации (момент подачи документов на регистрацию данных прав). Такая позиция Минфина России приведена в Письмах от 05.04.2013 N 03-03-06/4/11151, от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10161, от 21.03.2013 N 03-03-06/1/8836, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5793 и N 03-03-06/1/5798.

Давайте вспомним, что же это за прежний порядок начисления амортизации по объектам ОС, права на которые требуется зарегистрировать в соответствующем государственном реестре.

Начисление амортизации до 01.01.2013

Вопрос о том, с какого момента следует начислять амортизацию по основным средствам, права собственности на которые подлежат госрегистрации, существует достаточно давно. До 2009 г. в п. 8 ст. 258 НК РФ было установлено, что такие ОС включаются в соответствующую амортизационную группу с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В то же время п. 2 ст. 259 НК РФ предусматривал, что начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект амортизируемого имущества был введен в эксплуатацию. В период 2009 - 2012 гг. аналогичные положения содержались в п. 11 ст. 258 и п. 4 ст. 259 НК РФ.

Исходя из данных правовых норм контролирующие органы полагали, что для рассматриваемых основных средств законом установлены особые правила исчисления амортизации. Так, в Письме от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421 специалисты финансового ведомства указали, что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий : включение данного ОС в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав) и его ввод в эксплуатацию (Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96).

Какими положениями законодательства о налогах и сборах руководствовались чиновники, делая подобные выводы?

Во-первых, ст. 256 НК РФ, где дано определение понятия амортизируемого имущества. В п. 1 этой статьи говорится, что амортизируемым имуществом в целях гл. 25 признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Во-вторых, ст. 258 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2013) - согласно ей для исчисления амортизации объекты основных средств исходя из срока их полезного использования распределяются на десять амортизационных групп. Причем в п. 11 указанной статьи было установлено, что ОС, права на которые подлежат государственной регистрации по законодательству РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав .

В-третьих, п. 4 ст. 259 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2013), в котором было закреплено, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (заметьте, не по объектам ОС) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда эти объекты были введены в эксплуатацию.

Системно толкуя данные правовые нормы, Минфин считал: амортизация подлежит начислению только по амортизируемому имуществу. Другими словами, ввода ОС в эксплуатацию недостаточно для того, чтобы начать переносить его стоимость на расходы организации. Необходимо, чтобы объект основных средств являлся собственностью налогоплательщика, использовался для извлечения дохода и был включен в соответствующую амортизационную группу, ведь от этого зависит порядок определения ежемесячной амортизации. А поскольку п. 11 ст. 258 НК РФ было прямо установлено, что ОС, требующие государственной регистрации прав на них, не могут быть отнесены ни к одной из десяти амортизируемых групп до подачи документов для совершения регистрационных действий, такие основные средства нельзя считать амортизируемым имуществом. И, как следствие, неправомерно амортизировать их стоимость в силу невыполнения одного из условий, закрепленных в законе.

Позиция судебных органов

Подход арбитров к разрешению обозначенной проблемы долгое время не отличался единообразием. Некоторые судьи разделяли позицию контролирующих органов. Пример тому - Постановление ФАС ЗСО от 05.10.2012 N А03-17670/2011. В данном судебном акте сделаны следующие выводы. Согласно положениям ст. ст. 256, 258, 259 НК РФ до включения в состав соответствующей амортизационной группы имущество не может амортизироваться , даже если оно уже введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по основному средству, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий : включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав) и его ввод в эксплуатацию. Таким образом, по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на государственную регистрацию .

Примечание. Определением от 18.02.2013 N ВАС-709/13 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Необходимо отметить, что причиной судебного разбирательства явилось не излишнее начисление налогоплательщиком амортизации по основному средству, права на которое не были зарегистрированы в установленном порядке, а единовременное списание затрат на доведение приобретенного объекта недвижимости до состояния, пригодного для использования в хозяйственной деятельности (организация учла поименованные затраты при исчислении налога на прибыль в качестве расходов по текущему ремонту и содержанию недостроенного склада).

Заслуживает внимания, на взгляд автора, и Постановление ФАС ПО от 05.10.2012 N А65-34738/2011. Арбитры, проанализировав положения Налогового кодекса, решили, что законом предусмотрено два срока , первый из которых определяет дату начала амортизации (п. 4 ст. 259), второй - момент включения основных средств в соответствующую амортизационную группу (п. 11 ст. 258). Причем законодательство, по мнению арбитров, увязывает начало амортизации не с датой включения объекта амортизируемого имущества в ту или иную амортизационную группу, а с моментом ввода этого объекта в эксплуатацию. Поэтому момент возникновения права на начисление амортизации по объектам ОС (заметьте, не по объектам амортизируемого имущества) связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на них и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения этих объектов в эксплуатацию.

Казалось бы, судьи пришли к выводу, что невыполнение указанного в п. 11 ст. 258 НК РФ условия для включения ОС в ту или иную амортизационную группу - не помеха для начала исчисления амортизации по недвижимому основному средству. Другими словами, ввела организация объект в эксплуатацию - автоматически получила право на перенос его стоимости в расходы.

Однако далее арбитры отметили, что п. 11 ст. 258 НК РФ не устанавливает иного срока , с наступлением которого у налогоплательщика возникает право на начисление амортизации, а определяет момент, с которого объекты ОС включаются в состав соответствующей амортизационной группы, как дату документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав. Поэтому с учетом положений п. 2 ст. 259 НК РФ, в соответствии с которыми сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно, объекты ОС включаются в состав амортизационной группы с месяца, которым датирована расписка о получении регистрирующим органом необходимого пакета документов.

В результате суд поддержал организацию, которая начала амортизировать эксплуатируемое более года недвижимое имущество только с месяца подачи документов на регистрацию права собственности на него. Арбитры решили, что налогоплательщиком соблюдены все условия для начала амортизации : основные средства введены в эксплуатацию и для регистрации прав на них поданы соответствующие документы.

К сведению. Отметим, что налоговики в данном споре настаивали на исчислении амортизации со следующего месяца после подачи пакета документов в регистрирующий орган.

Между тем не все арбитражные суды разделяли позицию контролирующих органов. Например, в Постановлении ФАС СКО от 28.08.2012 N А32-22683/2011 отмечено, что факт подачи документов на госрегистрацию прав связан исключительно с моментом включения основного средства в ту или иную амортизационную группу, а не с моментом начала начисления амортизации.

В Постановлении ФАС МО от 07.08.2012 N А40-87766/11-90-383 судьи указали, что момент, с которого начинается исчисление амортизации, определен п. 2 ст. 259 НК РФ (с 2009 г. - п. 4 ст. 259). Причем данная норма не связывает возникновение права на начисление амортизации с подачей документов на госрегистрацию. В свою очередь, п. 8 ст. 258 НК РФ (с 2009 г. - п. 11 ст. 258) не устанавливает момента возникновения права на амортизацию. Эта правовая норма регламентирует момент включения основных средств, права на которые подлежат госрегистрации, в соответствующую амортизационную группу, определяющую срок полезного использования основного средства, норму амортизации, необходимые для исчисления суммы амортизации .

Примечание. По мнению судей, начать амортизировать ОС, права на которые требуется зарегистрировать в государственном реестре, можно без их включения в ту или иную амортизационную группу.

Согласитесь, получается странная ситуация. Для того чтобы начать амортизировать основное средство, нужно знать, в какую амортизационную группу оно фактически включено . Причем в п. 11 ст. 258 НК РФ прямо говорилось, что отнести недвижимое имущество к соответствующей амортизационной группе налогоплательщик может, выполнив конкретное условие. Однако по мнению судей, начать амортизировать недвижимое имущество можно и без включения ОС в ту или иную амортизационную группу.

Окончательная правовая позиция по рассматриваемому вопросу была сформирована Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 30.10.2012 N 6909/12. Высшие арбитры указали, что п. 11 ст. 258 НК РФ лишь регулирует механизм распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его использования. Что же касается порядка расчета сумм амортизации, то этот вопрос нашел отражение в ст. 259 НК РФ (в ред. до 2013 г.), в которой не предусматривается, что факт подачи документов на госрегистрацию прав на амортизируемое имущество препятствует началу начисления амортизации, когда сама амортизация начала осуществляться. По мнению ВАС, отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщиком не реализовано право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию. Поэтому если объект ОС отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль противоречит положению п. 4 ст. 259 НК РФ. Следовательно, момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в п. 11 ст. 258 НК РФ.

Руководствуясь данной позицией высших арбитров, федеральные суды стали применять ее при рассмотрении налоговых споров, о чем свидетельствуют Постановления ФАС МО от 12.02.2013 N А40-31075/12-91-157, ФАС ВСО от 05.02.2013 N А19-21331/2011, ФАС ПО от 29.01.2013 N А55-13129/2012.

Отметим, что некоторые налоговики начали прислушиваться к мнению ВАС. В качестве примера можно привести Постановление ФАС ДВО от 24.01.2013 N Ф03-3379/2012. В этом судебном акте, в частности, указано, что представители налогового органа выразили согласие с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 6909/12, согласно которой момент возникновения права на начисление амортизации связан не с подачей документов на госрегистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом ввода объекта в эксплуатацию.

Понять проверяющих легко: явно проигрышные дела им не нужны. И прежде чем затевать судебную тяжбу, они, как правило, изучают арбитражную практику, чтобы не вступать в заведомо бесперспективные споры. Тем более на это налоговиков нацеливают их внутренние документы, например Приказ ФНС России от 09.02.2011 N ММВ-7-7/147@ "Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах", Письмо ФНС России от 30.05.2006 N ШС-6-14/550@. В указанных документах отмечено, что вынесение налоговиками решений с целью признания их недействительными при последующем обращении налогоплательщика в суд не допускается, а при принятии решения о направлении апелляционных, кассационных жалоб и заявлений о пересмотре судебных актов в порядке надзора должна учитываться сложившаяся устойчивая судебная практика, в частности постановления Президиума и Пленума ВАС .

Минфин себе не изменяет

Финансовое ведомство, судя по разъяснениям 2013 г., стоит на своем: амортизация по недвижимости, не зарегистрированной на 01.01.2013, должна начисляться с учетом даты подачи документов на регистрацию прав на недвижимое имущество. Другими словами, Минфин не разделяет правовую позицию, выработанную высшими арбитрами в Постановлении N 6909/12. Причем отмену с 2013 г. п. 11 ст. 258 НК РФ чиновники не связывают с тем, что при начислении амортизации указанная правовая норма фактически не применялась в связи с ее противоречивостью по отношению к другим положениям гл. 25 НК РФ. Изменение порядка амортизирования недвижимых основных средств финансовое ведомство объясняет необходимостью упрощения налогового учета и сближения его с бухгалтерским, что является одной из приоритетных задач налоговой политики. На это Минфин России указал в уже упоминавшемся Письме N 03-03-06/1/421. В данном документе отмечено, что предполагается выделить области, в которых законодательством о налогах и сборах нецелесообразно устанавливать особые правила определения показателей, используемых при расчете базы по налогу на прибыль, отличные от правил бухгалтерского учета. Количество таких различий в итоге должно быть минимизировано, что и было реализовано, по мнению Минфина, путем внесения Федеральным законом N 206-ФЗ изменений в гл. 25 НК РФ.

К сведению. В бухгалтерском учете начисление амортизации по ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, производится в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Причем факт отсутствия регистрации данных основных средств не влияет на исчисление амортизации. На это указано в п. 21 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. п. 52, 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

В свою очередь большинство судей всегда считали п. 11 ст. 258 НК РФ попросту лишней правовой нормой. Такой вывод можно сделать, например, из Постановления ФАС ВСО от 05.02.2013 N А19-21331/2011. В данном судебном акте указано, что признание имущества амортизируемым не зависит от его включения в состав какой-либо амортизационной группы, так как в силу п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ по амортизационным группам распределяется уже признанное амортизируемым имущество . Иное толкование названных статей, по мнению арбитров, лишает налогоплательщика основания для включения имущества в амортизационные группы.

Что же делать?

Так как же поступить налогоплательщику, который начал до 01.01.2013 использовать в хозяйственной деятельности незарегистрированную недвижимость, но амортизацию до указанной даты не начислял?

Вариант первый

Можно не противоречить Минфину, забыть выводы высших арбитров из Постановления N 6909/12 и считать, что новая редакция п. 4 ст. 259 НК РФ распространяется только на основные средства, приобретенные (созданные) после 1 января 2013 г. Другими словами, налогоплательщики, руководствуясь разъяснениями специалистов финансового ведомства, приступят к начислению амортизации после подачи документов на регистрацию прав на рассматриваемые объекты основных средств.

При таком подходе следует обратить внимание на один нюанс - определение срока полезного использования недвижимости.

Напомним, что сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При этом указанный срок определяет сама организация на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации ОС (Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы").

Как правило, объекты недвижимости (здания, сооружения) по Классификации ОС налогоплательщики относят к восьмой - десятой амортизационным группам со сроком службы свыше 20 лет, а амортизацию по ним согласно п. 3 ст. 259 НК РФ исчисляют линейным методом.

Итак, организация с целью начисления амортизации по рассматриваемым основным средствам может определить срок их полезного использования одним из двух способов:

как для нового объекта, установив, что он будет использоваться в хозяйственной деятельности с 1 января 2013 г. как минимум 20 лет и 1 месяц;
как для основного средства, бывшего в эксплуатации. При таком подходе, по мнению автора, возможно применить положения п. 7 ст. 258 НК РФ и при определении нормы амортизации учитывать срок службы ОС, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества до начала начисления амортизации.

Естественно, что во втором случае налогоплательщик перенесет стоимость объекта недвижимости на расходы быстрее. Как к этому отнесутся контролирующие органы, покажет время. К сожалению, на сегодня специалисты финансового и налогового ведомств по данному вопросу свою позицию не высказали.

Вариант второй

Можно считать, что новая редакция п. 4 ст. 259 НК РФ распространяется на любые объекты основных средств, в том числе и на ОС, введенные в эксплуатацию до 01.01.2013, и начать исчислять амортизацию по ним с 1 января 2013 г. Причем налогоплательщикам также следует определиться, как будет начисляться амортизация: как по новому основному средству или как по бывшему в эксплуатации.

Отметим, что при применении данного подхода существует вероятность возникновения налогового спора с контролирующими органами. Ведь на сегодня арбитражная практика по рассматриваемой проблеме (что естественно) не сформировалась, поэтому налоговики при проведении контрольных мероприятий, возможно, будут руководствоваться позицией Минфина.

Между тем финансовое ведомство в каждом своем письме указывает, что его мнение не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания , и не является нормативным правовым актом. Чиновники, ссылаясь на Письмо от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, утверждают, что их разъяснения не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами налогового законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах.

Поэтому, по мнению автора, организации, не начислявшие до 2013 г. амортизацию по введенной в эксплуатацию незарегистрированной недвижимости, могут смело начать амортизировать указанные объекты с 01.01.2013. Ведь новая редакция п. 4 ст. 259 НК РФ не предусматривает, что закрепленный в ней порядок начисления амортизации применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию не ранее указанной даты. Нет каких-либо условий для использования данной правовой нормы и в Федеральном законе N 206-ФЗ. К примеру, если законодатель установил специальные правила применения новой редакции п. 9 ст. 258 и п. 1 ст. 268 НК РФ (при реализации ОС начиная с 1 января 2013 г.), то это прописано в п. 3 ст. 4 названного Закона. В нашем же случае никаких оговорок названный Закон не содержит. Так что, на наш взгляд, оснований для вывода, что обновленные положения п. 4 ст. 259 НК РФ распространяются на ограниченный перечень ОС (например, приобретенных (созданных) после 01.01.2013), не имеется.

Кроме того, из ноябрьских поправок в Налоговом кодексе следует, что налогоплательщик не только вправе, но и должен в январе 2013 г. включить незарегистрированный объект недвижимости в соответствующую ему амортизационную группу, поскольку именно с указанного месяца исключено условие, запрещавшее ему сделать это (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Не стоит забывать и про положительную для налогоплательщиков арбитражную практику, в соответствии с которой и до 2013 г. факт государственной регистрации прав на недвижимое имущество не влиял на момент начала начисления амортизации по нему (Постановление Президиума ВАС РФ N 6909/12). И даже если налоговики, следуя позиции Минфина, продолжат исключать из расходов начисленную плательщиками амортизацию по незарегистрированной недвижимости, то поддержки в судах они явно не найдут. Поэтому вряд ли инспекции будут выносить заведомо проигрышные решения.

Более того, 19.03.2013 на официальном сайте ФНС размещена информация, в каких случаях налоговые органы при проведении контрольных мероприятий и принятии решений по их результатам руководствуются арбитражной практикой. В этой информации, в частности, указано, что иногда судебные органы при рассмотрении налоговых споров занимают позицию, отличную от мнения Минфина. И если по какому-либо вопросу сложилась устойчивая арбитражная практика (тем более в случае рассмотрения дела в Президиуме ВАС ), налоговое ведомство не считает целесообразным отстаивать противоположную позицию, даже когда она поддерживается Минфином.

Все это позволяет сделать оптимистический вывод, что налогоплательщики без каких-либо отрицательных для себя последствий с 1 января 2013 г. смогут воспользоваться обновленной редакцией п. 4 ст. 259 НК РФ и начать амортизировать используемую в деятельности недвижимость, права на которую до сих пор не зарегистрированы. Приведут ли такие действия организаций к налоговым спорам и в чью пользу они будут разрешаться - покажет время.

И в заключение хочется обратить внимание читателей еще на один нюанс. Поскольку с 2013 г. единственным условием для начала исчисления амортизации является ввод объектов ОС в эксплуатацию, налоговики с пристрастием будут относиться к первичным документам, подтверждающим этот факт. Поэтому надлежащее оформление данных документов - залог отсутствия претензий со стороны проверяющих.

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 8

По причине несовершенства налогового законодательства вопрос начисления амортизации на основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, был очень спорным. По мнению Минфина, включать данное имущество в амортизационные группы можно только после подачи документов на государственную регистрацию. ВАС РФ в своем Постановлении от 30.10.2012 N 6909/12 (далее - Постановление Президиума ВАС РФ N 6909/12) разъяснил, когда на такие объекты налогоплательщикам следует начислять амортизацию и является ли факт отсутствия подачи документов на государственную регистрацию основанием для неначисления амортизации. О начислении амортизации в налоговом учете на объекты основных средств, подлежащие государственной регистрации, пойдет речь в данной статье.

На стыке времен...

Согласно нормам п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях применения гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

В п. 4 ст. 259 НК РФ говорится о том, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации . Данное положение было введено Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 206-ФЗ) и стало применяться с 1 января 2013 г. До этой даты текст п. 4 ст. 259 НК РФ звучал следующим образом: "начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию". При такой формулировке у бухгалтеров возникал вопрос, с какого момента следует начислять амортизацию по основному средству, право на которое подлежит государственной регистрации, - когда объект введен в эксплуатацию или когда объект введен в эксплуатацию и документы поданы на регистрацию в соответствующий орган?

Мнения Минфина и судов относительно данного вопроса были противоречивы. Некоторые разъяснения Минфина и судебные решения свидетельствовали о том, что для начала начисления амортизации по основному средству, право на которое подлежит государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий:

включение объекта в амортизационную группу (при наличии расписки о получении документов на регистрацию прав или наличии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав);
ввод объекта в эксплуатацию.

Такая позиция была высказана в Письмах Минфина России от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 04.03.2011 N 03-03-06/1/116, Постановлениях ФАС ЗСО от 05.10.2012 N А03-17670/2011, ФАС ПО от 31.05.2011 N А06-4719/2010, ФАС ПО от 05.10.2012 N А65-34738/2011 и др.

В противовес этой позиции суды, рассматривая споры о моменте начисления амортизации по объектам основных средств, право на использование которых подлежит государственной регистрации, придерживались совсем иной точки зрения. По мнению судей, в том числе по мнению ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ N 6909/12), факт подачи документов на государственную регистрацию прав на амортизируемое имущество препятствует начислению амортизации, когда сама она начала осуществляться (поскольку имущество стало эксплуатироваться). Отсутствие государственной регистрации права на объект основного средства в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал право на своевременное оформление его в собственность, не может рассматриваться как основание для лишения налогоплательщика права на учет расходов, связанных с созданием и (или) приобретением этого объекта, через амортизацию.

Если объект основных средств отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, то лишение налогоплательщика права начисления амортизационных отчислений и их учета в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций противоречит положению п. 4 ст. 259 НК РФ.

Таким образом, по мнению ВАС и других судей, начисление амортизации производится не со дня государственной регистрации прав на объект и документального ее подтверждения, а с момента введения объекта в эксплуатацию. Эта позиция содержится в Постановлениях ФАС ВСО от 05.02.2013 N А19-21331/2011, ФАС МО от 12.02.2013 N А40-31075/12-91-157, ФАС УО от 02.11.2012 N Ф09-9420/12, ФАС МО от 07.08.2012 N А40-87766/11-90-383, ФАС СКО от 28.08.2012 N А32-22683/2011 и др.

Казалось бы, такая ситуация была актуальна до 1 января 2013 г. и речь о ней вести не имеет смысла, однако это не совсем так. Есть налогоплательщики, которые до этой даты имели имущество, по которому амортизация не начислялась в связи с тем, что объекты не были зарегистрированы, следовательно, доходы не были уменьшены на суммы амортизации. Поэтому сейчас возникают следующие вопросы:

с какого момента начисляется амортизация по основным средствам, которые были приобретены и введены в эксплуатацию до 01.01.2013, если документы на государственную регистрацию прав поданы в 2013 г. (п. 11 ст. 258, п. 4 ст. 259 НК РФ);
может ли налогоплательщик уменьшить налог на прибыль, если в 2013 г. доначислит амортизацию по объектам, которую он мог бы начислить в 2012 г.?

Амортизация по объектам, приобретенным до 1 января 2013 года

Для ответа на вопрос, может ли налогоплательщик уменьшить налог на прибыль, если в 2013 г. доначислит амортизацию по соответствующим объектам, которую он мог бы начислить, но не начислил в 2012 г., обратимся к нормам НК РФ и разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9944@.

В соответствии с пп. "б" п. 5 ст. 1 Федерального закона N 206-ФЗ с 1 января 2013 г. из ст. 258 НК РФ исключен п. 11, определявший включение вышеуказанных объектов основных средств в состав амортизационных групп с момента подачи документов на государственную регистрацию. Вместе с тем согласно новой редакции п. 4 ст. 259 НК РФ, изменения в который внесены п. 6 ст. 1 Федерального закона N 206-ФЗ, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Таким образом, с 1 января 2013 г. НК РФ не связывает момент начала начисления амортизации по объектам основных средств с датой их государственной регистрации, а ставит его в зависимость только от ввода объектов основных средств в эксплуатацию.

При этом новые нормы НК РФ не имеют переходных положений для объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2013 г.

Минфин России по данному вопросу в Письме от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285 разъяснил, что изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом N 206-ФЗ, не распространяются на основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2013 г.

Налогоплательщики, до 1 января 2013 г. принявшие к учету и введшие в эксплуатацию в качестве основных средств недвижимое имущество, по которому документы на государственную регистрацию прав не подавались, не могут учесть амортизацию, начисленную по такому имуществу, ни по нормам НК РФ, действовавшим до 1 января 2013 г., ни по нормам, действующим после этой даты.

Однако, по мнению ФНС, Постановление Президиума ВАС РФ N 6909/12, а также имеющиеся неясности в действующей с 1 января 2013 г. редакции НК РФ будут способствовать толкованию положения о возможности начисления амортизации по объектам основных средств, отраженным в бухгалтерском учете, введенным в эксплуатацию и используемым в производственной деятельности до 1 января 2013 г., в пользу налогоплательщиков.

Если принять во внимание Письма Минфина России (от 22.04.2013 N 03-03-06/4/13773, от 05.04.2013 N 03-03-06/4/11151, от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10161, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8157, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5798), то в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2013, момент начисления амортизации определяется в соответствии с прежним порядком, действовавшим до этого года, то есть амортизация начисляется с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав. Таким образом, Минфин продолжает настаивать на своем и "привязывает" факт подачи документов на регистрацию к основанию для начисления амортизации на объект основных средств, не принимая во внимание Постановление Президиума ВАС РФ N 6909/12, в котором Верховный Суд исключил данную взаимосвязь. По нашему мнению, на объекты основных средств, приобретенные и введенные в эксплуатацию до 1 января 2013 г. (даже если документы на государственную регистрацию были поданы только в 2013 г.), амортизация может быть начислена.

Составление уточненной налоговой декларации

Согласно нормам ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

представления уточненной налоговой декларации до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за соответствующий период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Таким образом, налогоплательщики, не начислявшие амортизацию по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию, но по которым документы на государственную регистрацию поданы не были, в учете отражают начисление амортизации по данным объектам за период, предшествующий 1 января 2013 г., и представляют в налоговые органы уточненные налоговые декларации (Письмо ФНС России от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9944@).

Т.Сильвестрова

Главный редактор журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Налоговый вестник", 2012, N 6

Один из основных принципов законодательства о налогах и сборах - принцип определенности налогового законодательства. Однако нередко формулировка норм налогового законодательства вызывает вопросы у налогоплательщиков, а их неопределенность используется налоговыми органами для доначисления налогов. Неясности, выявляемые в процессе правоприменения налоговых норм в конкретных ситуациях, должны устраняться путем толкования этих норм правоприменительными органами, в т.ч. арбитражными судами (см. Определение КС РФ от 25.01.2007 N 48-О-О). Между тем анализ судебной практики показывает, что суды не имеют единого мнения о применении ст. ст. 258, 259 НК РФ, а именно о возможности начисления амортизации по введенным в эксплуатацию основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, в отсутствие документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию указанных прав.

Нормы налогового законодательства и подходы к их применению

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ (в ранее действовавшей редакции - п. 2 ст. 259 НК РФ) дата начала начисления амортизации находится в зависимости только от одного фактора - ввода объектов основных средств в эксплуатацию: "начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию". Таким образом, ст. 259 НК РФ, регулирующая методы и порядок расчета сумм амортизации, не предусматривает в качестве условия начала начисления амортизации факт подачи документов на государственную регистрацию прав на амортизируемое имущество.

В свою очередь, ст. 258 НК РФ, посвященная порядку распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам, не устанавливает иного срока, с наступлением которого у налогоплательщика возникает право на начисление амортизации, отличного от срока, указанного в п. 4 ст. 259 НК РФ.

Однако п. 11 ст. 258 НК РФ (в ранее действовавшей редакции - п. 8 ст. 258 НК РФ) предусматривает, что "основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанных прав".

На основании указанной нормы Минфин России в ряде Писем (от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96, от 29.07.2010 N 03-03-06/1/492, от 27.08.2010 N 03-03-06/1/570, от 20.09.2010 N 03-03-06/1/598, от 15.09.2009 N 03-03-06/2-170, от 10.11.2009 N 03-03-06/1/734, от 13.10.2009 N 03-03-06/1/658, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1) высказал точку зрения, согласно которой для начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение одновременно двух условий: включение ОС в амортизационную группу (при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав) и ввод его в эксплуатацию.

С мнением Минфина России согласились некоторые суды. Например , ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.05.2011 по делу N А06-4719/2010 указал: "Из анализа статей 256, 258, 259 НК РФ следует, что до включения в состав соответствующей амортизационной группы имущество не может амортизироваться, даже если оно введено в эксплуатацию. Поэтому для начисления амортизации по основному средству, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию. Таким образом, по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на государственную регистрацию". Аналогичные выводы сделаны ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.02.2012 по делу N А27-6735/2011.

Однако большинство судов не согласилось с мнением Министерства финансов. Так, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 13.07.2010 по делу N А65-29725/2009, от 26.01.2009 по делу N А55-9610/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2011 по делу N А28-93/2010, ФАС Центрального округа от 16.11.2010 по делу N А35-10007/2009, ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2009 по делу N А42-2083/2008, ФАС Московского округа от 18.09.2008 N КА-А40/8497-08 суды указали на следующее: "На основании п. 4 ст. 259 НК РФ (в ранее действовавшей редакции - п. 2 ст. 259 НК РФ) законодательство обусловливает начало амортизации не с даты включения объекта амортизируемого имущества в ту или иную амортизационную группу, а с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию". "Момент возникновения права на начисление амортизации по объектам основных средств связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения объекта в эксплуатацию". "Налоговое законодательство не связывает дату начала эксплуатации с датой подачи документов на государственную регистрацию объектов основных средств либо с датой включения объектов основных средств в ту или иную амортизационную группу".

Таким образом, согласно правовой позиции, которой придерживается большинство судов, момент возникновения права на начисление амортизации по объектам основных средств связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в п. 11 ст. 258 НК РФ.

Какая же из этих точек зрения правильная?

Делая вывод о том, что для начала начисления амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, необходимо два условия (п. 4 ст. 259 и п. 11 ст. 258 НК РФ), Минфин России и некоторые суды ставят отнесение сумм амортизационных начислений на расходы в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли в зависимость от соблюдения налогоплательщиками норм гражданского законодательства - института приобретения права собственности (гл. 14 Гражданского кодекса РФ).

Тем самым правоприменители фактически как законодатель вторгаются в сферу регулирования гражданских правоотношений, указывая на то, что неосуществление действий по государственной регистрации прав влечет неблагоприятные налоговые последствия. При этом игнорируется, что воля законодателя не была направлена на такое регулирование, что следует из буквального толкования норм налогового законодательства.

Следует обратить внимание на п. 3 ст. 272 НК РФ, устанавливающий порядок признания расходов в виде амортизации при методе начисления. В соответствии с положениями данного пункта амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ. Таким образом, поскольку п. 3 ст. 272 НК РФ не содержит отсылок к ст. 258 НК РФ, вывод о том, что для начала начисления амортизации необходимо лишь выполнение условия, обозначенного в п. 4 ст. 259 НК РФ (ввод основного средства в эксплуатацию), представляется правильным.

Такой подход к применению ст. ст. 258, 259 НК РФ отвечает принципу определенности норм налогового законодательства (п. 6 ст. 3 НК РФ), а также принципу толкования неустранимых сомнений, противоречий и неясностей налоговых норм в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Последний из указанных принципов суды, к сожалению, нередко забывают применять, когда замысел законодателя сформулирован недостаточно четко и однозначно.

Кроме того, рассматривая вопрос о том, является ли факт подачи документов на государственную регистрацию прав условием для начала начисления амортизации, хотелось бы обратить внимание на Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07. Указанным Решением ВАС РФ было отказано в удовлетворении заявления о признании недействующим Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, в котором речь шла об обложении налогом на имущество объектов недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном законом порядке. В этом Решении ВАС РФ указал на необходимость учета экономической сущности объектов недвижимого имущества.

Приняв во внимание доводы Минфина России о том, что вопрос об учете и налогообложении основных средств не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, поскольку определяется экономической сущностью объекта, т.е. использованием объекта недвижимого имущества в предпринимательских целях, ВАС РФ пришел к следующему выводу: "Факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения этого имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете".

По мнению автора, экономическая сущность объектов недвижимого имущества, используемых в предпринимательской деятельности, должна учитываться не только в целях обложения налогом на имущество, но и при уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму амортизационных начислений.

Налогоплательщик не должен быть лишен права на учет своих расходов, связанных с созданием и (или) приобретением основных средств, через амортизацию, вне зависимости от факта государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества (подачи документов), если указанный объект отвечает всем признакам основного средства, отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, а также включен в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Тем самым соблюдается принцип экономической обоснованности налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ).

В противном случае будут действовать двойные стандарты. Факту государственной регистрации значения не придается, если это позволяет налоговым органам доначислить налог на имущество. Если же речь заходит о праве налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой базы (по налогу на прибыль через амортизацию), факт государственной регистрации прав приобретает первостепенное значение.

С учетом изложенного логичной и правильной представляется позиция тех судов, которые считают, что начало начисления амортизации определяется п. 4 ст. 259 НК РФ и обусловлено только фактом ввода основных средств в эксплуатацию.

Правовая позиция ВАС РФ, и как ее применяют суды

В заключение необходимо отметить, что ВАС РФ рассматривал вопрос применения рассматриваемых ст. ст. 258 и 259 НК РФ. Его позиция была сформирована в Постановлении Президиума от 25.09.2007 N 829/07, в котором ВАС РФ указал: "Исходя из п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Пункт 8 ст. 258 НК РФ не устанавливает иного срока, с наступлением которого у налогоплательщика возникает право на начисление амортизации". Тем не менее, как указывалось ранее, некоторые суды, согласившиеся с мнением Минфина России о том, что для начисления амортизации необходимо подтверждение факта подачи документов на госрегистрацию прав на амортизируемое имущество, игнорируют это Постановление ВАС РФ, полагая, что оно не относится к вопросу налогообложения прибыли.

Действительно, позиция ВАС РФ была сформирована им при рассмотрении вопроса о моменте возникновения права на применение налогового вычета по НДС по объекту капитального строительства (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006). Вместе с тем в Определении от 20.10.2008 N 10372/08 ВАС РФ указал, что позиция, приведенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 829/07, применима в целях не только принятия к вычету сумм НДС, но и определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В этой связи выводы судов, не учитывающих Постановление ВАС РФ N 829/07, представляются ошибочными.

Неопределенность по вопросу применения ст. ст. 258, 259 НК РФ продолжает существовать. Видимо, для приведения судебной практики к единообразию в толковании и применении указанных правовых норм ВАС РФ должен высказаться на эту тему еще раз, но уже конкретно по вопросу налогообложения прибыли.

М.Гренова

Юрисконсульт

адвокатской фирмы "Юстина"

Если на балансе организации числятся здания и сооружения, амортизация по ним начисляется с месяца, следующего за периодом ввода в эксплуатацию. Суммы износа рассчитываются в зависимости от типа объекта, исходя из определенного срока полезного использования здания (СПИ) в соответствии с Классификацией по Постановлению № 1 от 01.01.02 г. Рассмотрим, как проводится амортизация здания на типовом примере.

Метод начисления амортизации зданий и сооружений

Согласно п. 17 ПБУ 6/01, стоимость основных средства предприятия, включая здания различного назначения и сооружения, подлежит погашению посредством начисления амортизации. При этом в бухучете предусмотрено 4 способа расчета износа. Но в соответствии с нормами стат. 259 НК налогоплательщикам доступно лишь 2 метода, а на здания и сооружения из 8-10 групп амортизация может начисляться только линейным способом (п. 3 стат. 259). В связи с этим, чтобы не допустить образования разниц, расчет амортизации по зданиям рекомендуется проводить линейным методом, как в бухгалтерском , так и в налоговом учете .

Срок полезного использования зданий и сооружений

Для определения ежемесячной суммы износа потребуется установить срок полезного использования зданий и сооружений по Классификации основных средств в редакции от 07.07.16 г. Если обратиться к требованиям указанного законодательного документа, становится понятно, что здания могут относиться к 4-5, 7-10 группам; а сооружения – к 3-10. Различия в СПИ обусловлены, прежде всего, типом и назначением здания, а также материалами, из которого оно построено.

К примеру, на балансе компании числится производственный цех с железобетонными перекрытиями. В целях начисления амортизации здания срок полезного использования установлен в 20 лет и 1 мес. Объект отнесен к 8 группе.

Обратите внимание! СПИ может пересматриваться в случае проведения реконструкции либо модернизации объекта (п. 20 ПБУ 6/01).

Как рассчитать амортизацию зданий и сооружений

Для расчета амортизации по основному средству, срок использования которого уже определен, используется преимущественно линейный способ, предусматривающий равномерное списание первоначальной стоимости через износ. Формула заключается в вычислении нормы амортизации (НА) с последующим умножением на стоимость объекта для определения ежемесячной суммы начислений.

НА = 1 / СПИ х 100 %.

Пример

На балансе предприятия числится здание заводоуправления стоимостью в 12 000 000 руб. Бухгалтер отнес объект к 10 группе и установил СПИ в 361 мес. (30 лет и 1 мес.). Ежемесячная сумма амортизации по расчетам составит:

(1 / 361 мес. х 100 %) х 12 000 000 руб. = 0,27 % х 12 000 000 = 32 400 руб.

В учете сделана типовая проводка:

Начислена амортизация по зданию заводоуправления – проводка Д 26 К 02 на 32 400 руб.

Амортизация здания при УСН

Как начислить амортизацию на здание налогоплательщику на упрощенной системе налогообложения? Алгоритм расчета амортизационных отчислений в бухучете един для всех предприятий, и применяется независимо от налогового режима по правилам ПБУ 6/01. Что касается налогового учета при УСН, здесь порядок иной. В привычном смысле этого слова амортизация в НУ не начисляется, а стоимость объекта относится на расходы упрощенца равными частями в соответствии с нормами п. 3 ст. 346.16:

По ОС и НМА (СПИ до 3 лет) – в первый год применения УСН.
По ОС и НМА (СПИ от 3 до 15 лет) – в первый год списывается 50% от стоимости, во второй – 30%, в третий – 20%.
По ОС и НМА (СПИ более 15 лет) – стоимость списывается равными долями в течение 10 лет применения УСН.

22.08.2019

Здание – является недвижимым объектом, которое можно отнести к основным средствам. При этом устанавливается для проведения ежемесячных амортизационных отчислений.

В бухгалтерском и налоговом учете методика расчета амортизации помещений может отличаться.

Как рассчитать в бухгалтерском учете?

Строгих требований и ограничений по продолжительности полезного срока нет, поэтому в каждом случае предприятие может самостоятельно провести анализ состояния сооружения или помещения, степень его износа, скорость устаревания, влияющие на это факторы, существующие ограничения.

Исходя из совокупности факторов, определяется период, на протяжении которого первоначальная стоимость помещения полностью перенесется в расходы, а недвижимость может быть списана как самортизированное основное средство.

При определении СПИ можно руководствоваться Классификацией ОС по амортизационным группам для целей налогового учета.

После того, как определен срок, на протяжении которого планируется использовать здание с необходимой отдачей, выбирается метод начисления амортизации, который будет использован на протяжении всего периода эксплуатации здания.

Амортизацию нужно рассчитывать по зданию обязательно, этого требует ПБУ 6/01 . Поэтому даже в случае, когда СПИ у помещения свыше 30 лет, все равно нужно каждый месяц считать отчисления.

Методы расчета амортизационных отчислений:

В подавляющем большинстве случаев для зданий, нежилых и жилых помещений, сооружений выбирается линейный способ начисления амортизации.

Именно равномерное списание стоимости на протяжении всего длительность срока использования является целесообразным для объектов недвижимости.

Проводки

Расчет амортизационных отчислений нужно начать с месяца, следующего за месяцем принятия здания к учету.

Один раз в месяц выполняется на сумму ежемесячных отчислений.

Проводки:

Дт 20 Кт 02 – начислена амортизация по зданию, занятому в основном производстве;
Дт 23 Кт 02 – начислена сумма отчислений по объекту недвижимости, занятому во вспомогательном производстве;
Дт 25 Кт 02 – амортизационные отчисления по помещению общепроизводственного назначения;
Дт 26 Кт 02 – отчисления по объекту общехозяйственного назначения.
Дт 29 Кт 02 – амортизация по активу, используемому в обслуживающем производстве.

Линейный способ

Такой способ наиболее удобен и целесообразен для списания стоимости здания в расходы.

Определяющим фактором износа является время, а потому проще всего разбить всю стоимость на количество месяцев СПИ, относя ежемесячно полученную амортизацию в расходы.

Для помещения, здания, квартиры не актуален вопрос морального износа, а также производственные факторы, поэтому нелинейные методы на практике практически никогда не применяются.

Методика расчета линейным способом:

Рассчитывается норма амортизации – ежемесячный процент отчислений.

Годовая норма амортизации = 1/СПИ в месяцах * 100%.

Рассчитывается сумма годовой амортизации.

Годовая А. = Первоначальная стоимость здания * Норма.

Определяется размер ежемесячных отчислений.

Ежемесячная А. = Годовая А. / 12 мес.

Методика расчета в налоговом учете

В целях налогообложения методика определения срока полезного использования недвижимости другая.

Существуют строгие требования – необходимо выбрать для здания амортизационную группу в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства РФ №1 от 01.01.2002 .

В соответствии с установленной группой определяется полезный срок.

Для объектов недвижимости возможно отнесение к группе с 4-й по 10-ю в зависимости от типа здания, помещения, его назначения, особенностей конструкции, материала из которой сооружение изготовлено.

Наиболее длительный СПИ определяется для зданий, попадающих в 10 амортизационную группу.

Это капитальные строения, нежилые и жилые здания, многоквартирные дома.

Собственник объекта недвижимости вправе установить любой срок из предложенного диапазона лет для конкретной группы. Если это 10 группа, то полезный срок службы может составлять любую длительность свыше 30 лет.

В налоговом учете существует только 2 способа расчета амортизации:

Линейный — ;
Нелинейный ускоренный.

Для зданий, сооружение можно выбрать только линейный метод расчета, при котором амортизационные отчисления рассчитываются равномерно.

Порядок расчета линейным способом описан выше, он аналогичен установленному для бухгалтерского учета.

Примеры амортизационных отчислений недвижимости

Ниже рассмотрены два примера, в первом начисляется амортизация по нежилому помещению, расположенному в кирпичном здании, во втором рассматривается квартира, которую предприятие сдает в аренду своему работнику.

Срок полезного использования в обоих случаях составляет более 30 лет.

Для нежилого помещения со сроком службы свыше 30 лет

Исходные данные:

Организация купила нежилое помещения, которое располагается в кирпичном капитальном здании.

Помещение отнесено к 10 амортизационной группе, для него установлен СПИ = 31 год (372 мес.).

Недвижимость поставлена на учет как основное средство по стоимости 5 млн.руб.

Принято решение амортизацию начислять линейным методом.

Норма А. = 1 / 372 * 100% = 2,67%

Годовая А. = 5 000 000 * 2,67% = 133 500.

Ежемесячная А. = 133 500 / 12 = 11125.

Каждый месяц на протяжении 31 года организация будет списывать стоимость нежилого помещения в размере 11125 руб. с помощью проводки Дт 20 Кт 02.

Для квартиры при сдаче в аренду

Имеющаяся на балансе предприятия жилая квартира может быть использована для сдачи в аренду работникам организации за плату. В этом случае учитываться такой объект основных средств будет на счете 03.

Несмотря на то, что фактически квартирой будет пользоваться работник, жилой объект будет по-прежнему числиться на балансе предприятия, организация обязана по нему начислять ежемесячно амортизацию.

Для начисления в целях бухгалтерского учета можно выбрать линейный или один из трех нелинейных методов списания стоимости. Для налогового учета – можно выбрать либо линейный, либо нелинейный.

Самый удобный способ – это начислять амортизацию линейным методом как в бухучете, так и в целях налогообложения. В этом случае расхождения будут минимальны либо будут отсутствовать.

При передаче в аренду квартиры делается внутренняя проводка Дт 03.Имущество переданное в аренду Кт 03.Имущество для сдачи в аренду.

На сумму начисленной амортизации на момент сдачи квартиры в аренду выполняется проводка Дт 02.Амортизация по ОС Кт 02. Амортизация по ОС в аренде.

Начисляемые амортизационные отчисления списываются в качестве прочего расхода проводкой Дт 91.2 Кт 02.Амортизация по ОС в аренде.

Когда квартира будет возвращена предприятию выполняются обратные проводки.

Исходные данные:

Предприятие приобрело за плату квартиру и поставило ее на баланс по стоимости 3 млн.руб.

Квартира расположена в многоквартирном доме и определена к 10 амортизационной группе, для нее установлен срок использования 35 лет (420 мес.) как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

С апреля 2019 года квартира передается в аренду работнику организации, срок договора найма – 11 месяцев. Плата за проживание 10000 руб. Деньги работник оплачивается ежемесячно в кассу.

На апрель 2019 накопленная амортизация 150000.

Расчет и проводки:

Дт 03.Переданное имущество Кт 03.Имущество для сдачи в аренду на сумму 3 млн.руб.

Дт 02.Амортизация по ОС Кт 02.Амортизация по ОС в аренде на сумму 150 тыс.руб.

Норма А. = 1 / 420 * 100% = 2,38%.

Годовая А. = 3 000 000 * 2,38% = 71 400.

Ежемесячная А. = 71 400 / 12 = 5 950.

Ежемесячно выполняется проводка Дт 91.2 Кт 02.Амортизация по ОС в аренде на сумму 5950.

Выводы

Недвижимость, имеющаяся в собственности предприятия, является амортизируемым имуществом, поэтому ежемесячно компания должна вести расчет отчислений.

Для бухгалтерского и налогового учета удобно использовать линейный метод расчет, при котором стоимость помещения равномерно списывается в течение всего установленного для него срока.

Расхождения для налогообложения и в бухучете будут минимальны, если установить одинаковый СПИ, основанный на амортизационный группе из Классификации ОС, а также одинаковый способ амортизационных отчислений.